Tancament exercici 2022. Mesures d'optimització fiscal a l'impost sobre societats (II)
Com ja vam anunciar a la nostra nota de la setmana anterior, donem continuïtat a l'anàlisi de les mesures fiscal de l'Impost sobre Societats. La setmana passada ens vam aturar en les regles d'imputació temporal; els mètodes d' amortització regulats en la norma de l' Impost, així com determinats sistemes de llibertat d' amortització o amortització accelerada. Aquesta setmana prestarem atenció als deterioraments d'actius (seguirem l'ordre numèric iniciat la setmana passada).
4. Pèrdues per deteriorament d'elements patrimonials (art. 13 LIS).
Tal com anunciem, i vam recordar, al llarg de la nostra nota de la setmana anterior, la base fiscal de l'Impost té com a origen el resultat comptable, al qual se li practiquen els ajustos que la norma de l'Impost estableix (art. 10.3 LIS).
Un cop recordat l'anterior, la norma comptable (PGC 2007, PGC PIMES 2007 o altres normes d'adaptació sectorials), quan tracta determinats actius de l'immobilitzat (NRV 2a a 6a) o d'instruments financers (NRV 9a), recullen apartats específics relatius al deteriorament de valor, és a dir, la pròpia norma comptable és conscient que determinats actius poden veure deteriorat el seu valor, circumstància que motiva el seu registre comptable.
Com també vam advertir la setmana passada, no ens vam aturar en qüestions comptables més enllà d'aquelles que resultin rellevants per al que ara ens ocupa (optimització fiscal de l'Impost sobre Societats). Així, a tall d'exemple, la NRV 2a (Immobilitzat material) del PGC 2007, en el seu apartat 2.2, relatiu al deteriorament de valor, "Se produirà una pèrdua per deteriorament del valor d'un element de l'immobilitzat material quan el seu valor comptable superi al seu import recuperable, (...)" .
Una cosa semblant succeeix també amb alguns dels Instruments financers que es defineixen a la NRV 9a del PGC 2007. A tall d'exemple, els Actius financers a cost amortitzat (apartat 2.2), entre els quals s'inclouen els crèdits comercials, en el seu apartat 2.2.3., relatiu al Deteriorament de valor, refereix "Almenys al tancament de l'exercici, s'hauran d'efectuar les correccions valoratives necessàries sempre que existeixi evidència objectiva que el valor d'un actiu financer , o d'un grup d'actius financers amb similars característiques de risc valorats col·lectivament, s'ha deteriorat com a resultat d'un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d'efectiu estimats futurs, que poden venir motivats per la insolvència del deutor. "
A la vista dels exemples anteriors, i en una correcta aplicació de la norma comptable, les empreses podrien haver reconegut una sèrie de deterioraments que s' haurien registrat com a despesa comptable en el compte de resultats de l' exercici.
Doncs bé, la norma fiscal pot considerar que determinats deterioraments, registrats com a despesa en el compte de resultats de la societat, no ostentin la condició de fiscalment deduïbles, havent d' efectuar una correcció al resultat comptable, incrementat la base imposable de l' Impost.
En aquest sentit, l' art. 13.1 de la LIS, respecte del deteriorament dels crèdits comercials per insolvència del deutor, admet la seva deducibilitat fiscal si:
- El crèdit, un cop exigible, s'ha mantingut en situació d'insolvència (impagament) per un termini de sis mesos.
- Deutor declarat en concurs de creditors.
- Deutor processat per delicte d' alçament de béns.
- Que el crèdit hagi estat reclamat davant d' un procediment judicial o arbitral.
Dues apreciacions. Una primera, cal destacar que la deducibilitat fiscal no està condicionada a la seva prèvia inscripció comptable, és a dir, donada qualsevol de les circumstàncies anteriors, cal aplicar la deducibilitat fiscal. En aquest sentit, pogués ser que una empresa no volgués deteriorar el seu resultat comptable (recordem que és el que es reflecteix a CCAA, per la qual cosa és públic), però sí reduir la seva càrrega fiscal.
En segon lloc, cal recordar que en matèria de deteriorament de crèdits comercials també es veu afectat l' Impost sobre el Valor Afegit, de manera que, si una empresa pretén recuperar l' IVA anticipat al Tresor Públic com a conseqüència d' impagament del deutor, haurà de buscar compatibilitzar aquesta situació amb els requisits exigits en els arts. 80 i 89 de la Llei de l' IVA i art. 24 del Reglament de l' IVA.
Fets aquests incisos, la Lay del Impost no admet qualsevol altre deteriorament que no es trobi en alguna de les situacions anteriors. I, fins i tot, donant-se alguna de les situacions anteriors, tampoc resultarà deduïble el deteriorament dels crèdits comercials quan,
- El deute tingui origen en una entitat de dret públic (es presumeix el cobrament, encara que sigui demorat), llevat que hi hagi un procediment judicial o arbitral.
- El deute es mantingui amb una entitat vinculada, llevat que l' empresa es trobi en fase de liquidació concursal.
- Les estimacions globals de risc d'insolvència (a excepció de les entitats de crèdit, que sí que podran deduir determinades estimacions regulades via reglamentària).
No seran en cap cas deduïbles els deterioramentos registrats en elements de l' immobilitzat material, inversions immobiliàries i immobilitzat intangible.
Aquesta previsió va ser introduïda en l'actual norma reguladora de l'Impost (Llei 27/2014), i impedeix la deducibilitat de qualsevol deterioramentroïn registrat en el compte de resultats.
En aquesta matèria hem de fer una precisió rellevant. Com diem, l' actual Llei reguladora de l' impost va introduir aquesta limitació al dret de deducció. Aquesta va entrar en vigor l'1 de gener de 2015, la qual cosa va motivar que en l'exercici 2014, últim exercici en el qual es va aplicar el derogat Reial Decret Legislatiu 4/2004, es reconeguessin deterioraments d'immobilitzats o inversions immobiliàries, amb vista a reduir la càrrega fiscal, ja fora del propi exercici, o fins i tot, el reconeixement de pèrdues fiscals, aprofitables a futur (especialment rellevant quant a béns immobles).
Ara bé, cal recordar que la norma comptable exigeix analitzar el valor dels actius almenys una vegada, a tancament de l' exercici, de manera que, igual que es van reconèixer els deterioraments, caldrà estar davant d' eventuals reversions de valor,que s' havia de reconèixer en el compte de resultats, o bé, mitjançant correcció fiscal en l'Impost sobre Societats. Certament, han transcorreguts ja 7 anys des de la introducció de la norma en qüestió, i pot que molts elements ja fossin "regularitzats" mitjançant la figura de l'amortització, si bé, en l'àmbit immobiliari, on els deterioraments es van fer més visibles, els dilatats períodes d'amortització poden haver fet oblidar possibles reversions que facin incrementar la base fiscal. Atenció doncs.
No seran deduïbles, tampoc, els deterioraments ocasionats per pèrdues en instruments financers (accions, participacions, fons d'inversió, posicions de deute...) .
Aquesta previsió pot resultar especialment rellevant per a family offices, que habitualment disposen d'una important cartera financera, no només en borsa; però també per a empreses productives tradicionals que poden invertir els seus excessos de tresoreria en posicions de cartera financera (fons d'inversió, borsa...) .
Aquí sí que se'ns fa indispensable analitzar el PGC que resulti d'aplicació a la societat en qüestió, ja que podem trobar-nos amb sorpreses desagradables.
El PGC 2007, en la seva NRV 9a regula el tractament dels Instruments financers, l' última reforma dels quals, introduïda a principis de l' any passat, ha intentat simplificar. La NRV 9a reconeix quatre tipus diferents d' actius financers, que responen a:
- Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.
- Actius financers a cost amortitzat.
- Actius financers a valor raonable amb canvis en Patrimoni Net.
- Actius financers a cost.
Atenent la naturalesa de la inversió financera o la seva motivació, la norma comptable pot exigir l'actualització anual del valor de la inversió en atenció al seu valor de mercat actual (valor raonable) contra el compte de resultats o bé contra patrimoni net.
En ambdós casos advertirem la desagradable situació en la qual, en no resultar deduïbles els deterioraments de valor de les inversions, les plusvàlues latents (no consolidades mitjançant venda efectiva) seran susceptibles de tributació.
Per contra, si ens trobem davant d' inversions que puguin qualificar-se com a A cost, llevat de deteriorament, que no serà deduïble, no es pot reconèixer l' increment de valor, de manera que, sempre que no s' executi una venda, les plusvàlues es mantindran latents, sense reflex comptable i, en conseqüència, sense tributació.
En definitiva, l'impacte dels actius financers no és baladí a efectes fiscals.
Per acabar, volem fer referència a un altre element de l'actiu, especialment conflictiu, com són las Existències. Sense entrar a valorar les dubtoses pràctiques que s' acostumen a dur a terme amb elles, cal recordar que la norma de l' impost no limita la deducibilitat del deteriorament de les existències. De fet, la pròpia Exposició de motius de la Llei reguladora de l'Impost sobre Societats així ho expressa en l'apartat 1.c de l'epígraf III, "(...), s'estableix com a novetat la no deducibilitat de qualsevol tipus de deteriorament corresponent a un altre tipus d'actius, amb l'excepció de les existències i dels crèdits i partides a cobrar." . Som conscients que no es tracta de la panacea, però aquí està.
Com sempre, cal recordar que aquestes observacions no tenen una finalitat d'assessorament tributari i/o legal, sinó merament caràcter informatiu. És per això que, qualsevol decisió, ha de ser considerada juntament amb els assessors de l' empresa, els quals podran formular una opinió contrastada considerant les particularitats de l' empresa, així com les exigències i condicionants normatives que habiliten a l' aplicació de les mateixes.
Manuel García
Advocat
Departament Jurídic-Fiscal
Esta dirección de correo electrónico está siendo protegida contra los robots de spam. Necesita tener JavaScript habilitado para poder verlo.
