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No es posible reformular las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, para corregir el resultado contable y, por tanto, la base imponible del IS.
Rectificación de autoliquidaciones mediante reformulación de las cuentas anuales
Una entidad efectúa la compra de dos naves industriales en 2011, pero se pospone su pago al momento de elevación a público de la operación, en el mismo ejercicio social.
Por dicho motivo registra en el activo un inmovilizado, y una deuda en el pasivo. Antes de que acabe el plazo para la formalización de la operación en escritura pública, desiste de la operación, por lo que da de baja la deuda registrando un ingreso.
Posteriormente se da cuenta que el registro correcto de la operación debería haber sido dar de baja la deuda contra el inmovilizado, en lugar de un ingreso, por lo que considera que ha tributado de más en el IS y solicita la rectificación de la autoliquidación en 2016. En 2019 la Junta de socios aprobó la reformulación de las cuentas del mismo ejercicio 2011. Tanto la Administración tributaria como el TEAR Cataluña y el TSJ Cataluña desestiman la pretensión de la entidad. Este último, al entender que la reformulación solo es posible con anterioridad a la aprobación de las cuentas anuales. Una vez aprobadas por la Junta General y transcurridos los plazos de impugnación cualquier modificación debe ser contabilizada en el ejercicio en curso.
Elevado al Tribunal Supremo, la cuestión planteada consiste en determinar si, cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el IS para solicitar por parte del contribuyente la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos. Para resolverla, recuerda su propia doctrina establecida en un asunto similar (TS 25-10-21, EDJ 730872):
a) La reformulación opera en el ejercicio en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación (PGC NRV 22ª). El hecho de que la normativa del IS establezca que la base imponible del tributo se calcula a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo, no tiene ninguna trascendencia, ya que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables. Así, en el caso planteado, no hay que rectificar la autoliquidación del IS correspondiente a 2004 por el hecho de que la reformulación promovida, en circunstancias imprecisas, en 2010, se refiera a dicho periodo.
b) En el ámbito de la calificación y depósito de las cuentas anuales por el Registrador Mercantil y de posterior inscripción en el Registro Mercantil, incluida la calificación y depósito sobre las cuentas reformuladas o corregidas, el valor presuntivo y probatorio de la citada calificación registral debe limitarse a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que constan las preceptivas firmas.
En relación con tal comprobación y calificación registral, referida a esos aspectos, la Administración no puede objetar el error o improcedencia de la calificación. Por otro lado, entiende que el depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.
La Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo el control último de los tribunales de justicia. Asimismo, y ya de vuelta al caso planteado, el Tribunal Supremo recuerda que la posibilidad de reformulación de las cuentas se ciñe al breve periodo de tiempo que media entre el cierre del balance y la formulación de las cuentas y, de un modo ciertamente extraordinario, en el lapso posterior a dicha formulación y antes de la aprobación.
La subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables (PGC NRV 22ª). Teniendo en cuenta todo lo anterior, fija como doctrina que cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el IS para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.
