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Abogado fiscalista en Mallol Assessors Economistes i Advocats
23 de febrero de 2024
El pasado 18 de enero, el Tribunal Constitucional adoptó la Sentencia 11/2024, (BOE núm. 45, de 20 de febrero de 2024; ECLI:ES:TC:2024:11) por la que declaraba la inconstitucionalidad de determinados preceptos del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, RD-L 3/2016). Sobre dichas medidas, que afectaban al Impuesto sobre Sociedades, ya tuvimos oportunidad de expresarnos en nuestra publicación de hace unas semanas y cuyo enlace dejo más abajo.
En la publicación de hoy nos queremos centrar en el posible impacto de la doctrina emanada del Tribunal Constitucional respecto de aquel RD-L en otras medidas abordadas por el propio texto normativo.
Y en este sentido, hay dos medidas sobre las que queremos poner el foco.
Si bien, no es una afectación directa del propio RD-L 3/2016, sí que incluye una modificación que nos permite alertar una posible contingencia tributaria.
En el año 2008 el Impuesto sobre el Patrimonio pasó a estar bonificado al 100% (art. 33 Ley IP) como consecuencia de una modificación legislativa en este sentido (art. 3º Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria).
Así, el Impuesto sobre el Patrimonio estuvo inoperante durante los ejercicios 2008 a 2010. Sin embargo, en el año 2011, el Gobierno de turno (socialista) "restableció" el Impuesto, mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal. Mediante ese otro RD-L, los efectos de la bonificación del 100% se trasladaban al año 2013, de manera que se preveía la existencia del Impuesto exclusivamente para los ejercicios 2011 y 2012. No obstante, la redacción de la bonificación se fue posponiendo año a año, de manera que en ningún momento entraba en funcionamiento, debiendo asumir el coste del mismo por los contribuyentes sujetos al mismo.
Finalmente, en el año 2020, mediante Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2021, el Gobierno Rajoy derogó la reforma operada por el Real Decreto-Ley 13/2011, de manera que la bonificación quedó desterrada por completo.
¿Por qué nos interesa? Como decíamos, la regulación, por Ley, en el año 2008, incorporaba una bonificación del 100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. Esta bonificación fue "post-puesta" mediante el RD-L 13/2011, de 16 de septiembre. Como hemos referido, de la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional, el RD-L no es un mecanismo válido para regular materia tributaria que afecte a elementos estructurales como base imponible o cuota. En consecuencia, si la previsión del RD-L fuera inconstitucional, la bonificación se mantendría operativa para el periodo 2011 a 2020.
No vamos a obviar que esta cuestión ya ha sido abordada por algunos Tribunales Superiores de Justicia, que se han mostrado reacios en elevar cuestión de inconstitucionalidad ante el TC, pero la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional, de continua referencia, así como la anterior Sentencia del propio TC, 78/2020, de 1 de julio, recaída en relación con el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por la que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, podrían introducir nuevos argumentos en favor de su elevación.
En cuanto a la modificación introducida por la Ley de Presupuestos Generales del Estado del 2021, que elimina definitivamente la bonificación, fue objeto de impugnación constitucional por parte del grupo parlamentario del Partido Popular, estando a fecha actual pendiente de resolución. De manera que, de declararse su inconstitucionalidad, repondría la bonificación tributaria íntegra del IP para los ejercicios 2021 y 2022.
En definitiva, a nuestro entender, existen argumentos para impugnar las declaraciones de IP no prescritas, con carácter general, ejercicios 2019 a 2022, así como, excepcionalmente, aquellos otros ejercicios que, por circunstancias diversas (comprobaciones fiscales, contenciosos, regularizaciones voluntarias…) hayan visto interrumpida su prescripción y puedan ser objeto de impugnación.
La segunda manifestación a las que nos queremos referir es a la reforma introducida por el art. 3.Segundo.Seis del RD-Ley 3/2016, que supone un cambio en la redacción del actual art. 21.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y que afecta directamente al derecho de deducción de la pérdida generada por la transmisión de una sociedad participada en más de un 5% de su capital social.
Si, hasta 31 de diciembre de 2016 una sociedad mercantil tenía el derecho a deducirse la pérdida generada por la venta de una “filial”, o participación relevante en otra sociedad (participación mínima en el capital social de un 5%), a partir de 1 de enero de 2017 ese derecho resulta inexistente, de manera que, una pérdida contable, queda sin efecto en cuanto al Impuesto sobre Sociedades. En resumidas cuentas, esa pérdida no computa fiscalmente, por lo que la base fiscal será superior, y por ende, el contribuyente deberá atender a una mayor cuota tributaria.
Referido lo anterior, aplicando el criterio del TC, según el cual el RD-Ley no es un método válido para ensanchar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, las pérdidas generadas por las sociedades mercantiles en la transmisión de filiales o participadas en más del 5%, y no deducidas, para los periodos 2017 en adelante, podrían ser objeto de reclamación, con el límite de la prescripción.
Resulta especialmente interesante impugnar antes de que el TC se pueda manifestar respecto de alguna de las medidas anteriores. Esto es así porque el TC está aplicando una práctica en sus últimas sentencias de naturaleza tributaria por la que limita los efectos de las mismas a aquellos asuntos que se encuentren en tramitación y la cuestión constitucional sea objeto de controversia. Es decir, que una vez adoptada la Sentencia por la que se declara la inconstitucionalidad de una norma tributaria, no podrá interesarse la impugnación de conceptos tributarios bajo el argumento de la inconstitucionalidad, aunque se trate de conceptos no prescritos.
Esta práctica se está adoptando por motivos de seguridad jurídica y evitar así impugnaciones en masa que pudieran afectar a las finanzas públicas.
Desde el departamento Jurídico – Tributario de MALLOL ASSESSORS ya estamos trabajando en distintos casos. ¿Podemos ayudarte?
